Записи в журналы операций осуществляются. В журналы-ордера производятся только кредитовые записи того синтетического счета, операции которого учитываются в данном журнале.

Все статьи

Нарушения при ведении документального и бухгалтерского учета в ЛПУ (Сильвестрова Т.)

Нередко при проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности учреждений здравоохранения контролеры выявляют нарушения норм законодательства. Учреждения, в свою очередь, далеко не всегда соглашаются с ними. Если контролирующий орган и учреждение не приходят к консенсусу, спор между ними подлежит рассмотрению в судебном порядке, и уже суд выносит решение по предмету спора. В статье рассмотрены некоторые нарушения, которые выявляются ревизорами в ходе проведения проверок учреждений здравоохранения.

Принятие к учету первичных учетных документов

Позиция контролирующего органа. В ходе проведения проверки учреждения здравоохранения ревизорами было выявлено, что отражение в учете полученных им товарно-материальных ценностей произведено значительно позднее даты, зафиксированной в первичных документах поставщиков. Такая ситуация объяснялась бухгалтерами задержкой в получении первичных учетных документов (накладных, счетов-фактур), которые служат основанием для отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Например, от поставщика крови и кровезаменителей - станции переливания крови медикаменты поступают в учреждение здравоохранения (больницу) несколько раз в месяц, а первичные документы поставщик выписывает последним числом месяца и высылает их почтой. Данные документы поступают в бухгалтерию больницы с большим опозданием. Такая ситуация становится причиной того, что бухгалтерия учреждения здравоохранения не учитывает эти документы в бухгалтерском учете в соответствующем периоде. Зачастую это связано с тем, что на момент поступления документации в бухгалтерию больницы все операции по движению материальных ценностей уже отражены в бухгалтерском учете данного периода и составлены журналы-ордера. Поэтому бухгалтер материального сектора при получении подобного рода документов вынужден указывать дату фактического поступления документов и заверять ее своей подписью.Проверяющие расценили данный факт как нарушение п. 11 Инструкции N 157н <1>. По их мнению, товарные накладные должны формироваться на каждую партию медикаментов.--------------------------------<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Наш комментарий. Из дословного прочтения п. 11 Инструкции N 157н, на который сослались проверяющие при признании нарушения в принятии к учету первичных документов, следует, что записи в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций) осуществляются по мере совершения операций и принятия к бухгалтерскому учету первичного (сводного) учетного документа, но не позднее следующего дня после получения первичного (сводного) учетного документа, на основании как отдельных документов, так и группы однородных документов. Корреспонденция счетов в соответствующем журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета. Таким образом, принятие к учету документа не позднее следующего дня после его получения не является нарушением норм законодательства. Дата получения документа может быть подтверждена отметками отдела (сотрудника), который фиксирует входящую и исходящую корреспонденцию и заносит соответствующие записи в журнал учета. Следовательно, получение накладной в конце месяца от поставщика медикаментов и ее отражение в учете не позднее следующего дня после даты ее поступления в учреждение не являются нарушением положений п. 11 Инструкции N 157н. В данной ситуации и поставщиком (станцией переливания крови), и учреждением здравоохранения (больницей) нарушаются положения п. 9 указанной Инструкции. Как сказано в этом пункте, в целях обеспечения своевременного и достоверного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций (результатов операций) субъект учета формирует первичный учетный документ в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.При реализации учреждением товаров, продукции, работ и услуг с применением контрольно-кассовых машин субъект учета вправе составлять первичный (сводный) учетный документ на основании показателей контрольно-кассовых машин (кассовых чеков) не реже одного раза в день - по его окончании.Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.В рассматриваемой ситуации получается, что хозяйственная операция была, а первичный документ на нее не был составлен. Это не соответствует методологии бухгалтерского учета, установленной Инструкцией N 157н.

Позиция контролирующего органа. В ходе проведения контролерами проверки правильности и своевременности составления первичной документации на отпуск материальных ценностей со складов в отделения было выявлено следующее. Все документы на выдачу материальных запасов со складов составляются своевременно, однако на некоторых из них отсутствуют подпись главного врача больницы, указание должностей материально ответственных лиц и расшифровки подписей лиц, отпустивших и получивших указанные материальные ценности. Проверяющие посчитали, что это является нарушением п. 7 Инструкции N 157н.Наш комментарий. Согласно п. 7 Инструкции N 157н основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы.Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным согласно законодательству РФ правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:- наименование документа;- дату составления документа;- наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды;- содержание хозяйственной операции;- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;- личные подписи указанных лиц и их расшифровку.Первичный учетный документ принимается к бухгалтерскому учету при условии отражения в нем всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой (при отсутствии унифицированной формы - обязательных реквизитов, установленных п. 7 Инструкции N 157н), и при наличии на документе подписи руководителя субъекта учета или уполномоченного им лица (п. 8 настоящей Инструкции).Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, принимаются к отражению в бухгалтерском учете при наличии на них подписей руководителя субъекта учета и главного бухгалтера или уполномоченных ими лиц.Таким образом, первичный документ с отсутствием подписи главного врача больницы, указания должностей материально ответственных лиц и расшифровки подписей лиц, отпустивших и получивших указанные материальные ценности, не должен приниматься к бухгалтерскому учету, поскольку не отвечает требованиям, установленным п. п. 7 и 8 Инструкции N 157н.

Позиция контролирующего органа. Больные, находящиеся на стационарном лечении, получают питание. Блюда изготавливаются в пищеблоке учреждения. Для этого закупаются продукты питания. В ходе проведения проверки контролеры выявили следующее. Поступление продуктов питания в учреждение фиксируется ответственным за прием продуктов работником в Книге учета материальных ценностей (ф. 0504042). После того как кладовщик сделает записи в книге учета материальных ценностей о поступлении на склад продуктов питания, все первичные документы (накладные, счета-фактуры) поступят в бухгалтерию.Учет расходования продуктов питания в пищеблоке ведется на основании сведений о наличии больных, получающих питание, с разбивкой по диетстолам. Списание продуктов питания осуществляется на основании Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202). Такое меню-требование применяется для оформления отпуска продуктов питания и составляется ежедневно в соответствии с нормами раскладки продуктов питания и данными о количестве довольствующихся лиц.В заголовочной части меню-требования указываются коды категорий довольствующихся (группы), количество довольствующихся по плановой стоимости одного дня и численность персонала.В содержательной части меню-требования отражается количество продуктов питания, подлежащих закладке, по каждому виду блюд на завтрак, обед и ужин. По каждому указанному показателю записываются количество порций, их выход-вес и виды расходуемых продуктов (мясо говядины, крупы, молоко, масло сливочное и т.п.). Заверенное установленными подписями лиц, ответственных за получение, выдачу и использование продуктов питания, меню-требование утверждается руководителем учреждения и передается в бухгалтерию в сроки, установленные графиком. На основании меню-требования бухгалтер осуществляет списание продуктов питания. Списание продуктов осуществляется по методу средней себестоимости.По мнению ревизоров, использовать Книгу учета материальных ценностей (ф. 0504042) при поступлении продуктов питания, а также Меню-требование на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) при выдаче продуктов питания в производство неверно. Согласно нормам Приказа Минфина России N 173н <2> поступление продуктов питания в учреждение должно отражаться в Накопительной ведомости по приходу продуктов питания (ф. 0504037). В соответствии с данным Приказом накопительная ведомость предназначена для учета обобщения сведений о поступлении продуктов питания в течение месяца. Записи производятся на основании первичных (сводных) учетных документов в количественном и стоимостном выражении. По окончании месяца в ней подводятся итоги.--------------------------------<2> Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

Накопительная ведомость по приходу продуктов питания (ф. 0504037) составляется по каждому материально ответственному лицу с указанием поставщиков (производителей) по наименованиям и (при необходимости) кодам продуктов питания.Сводные данные по материально ответственным лицам Оборотной ведомости (ф. 0504035) соотносятся с данными соответствующего счета аналитического учета счета 105 00 "Материальные запасы" (0 105 22 000, 0 105 32 000) Главной книги (ф. 0504072).В свою очередь, отпуск продуктов питания должен оформляться Меню-требованием на выдачу продуктов питания (ф. 0504202). Как указано в Приказе Минфина России N 173н, такое меню-требование применяется для оформления отпуска продуктов питания и составляется ежедневно в соответствии с нормами раскладки продуктов питания и данными о численности довольствующихся лиц. Меню-требование, заверенное подписями лиц, ответственных за получение (выдачу, использование) продуктов питания, утверждается руководителем учреждения и передается в бухгалтерию в сроки, установленные учреждением в рамках учетной политики правилами документооборота и технологией обработки учетной информации.Сведения из Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) после проверки заносятся в ежемесячную Накопительную ведомость по расходу продуктов питания (ф. 0504038).Расходование продуктов питания отражается в данной накопительной ведомости. Она применяется для обобщения сведений о расходовании продуктов питания в течение месяца. Записи в ней производятся ежедневно на основании Меню-требований на выдачу продуктов питания (ф. 0504202) и других документов, прилагаемых к накопительной ведомости.По окончании месяца в Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038) подсчитываются итоги, определяется и одновременно сверяется с численностью довольствующихся стоимость израсходованных продуктов.Накопительная ведомость по расходу продуктов питания (ф. 0504038) составляется по каждому материально ответственному лицу по наименованиям и (при необходимости) кодам продуктов питания. На основании сводных данных накопительной ведомости формируется Оборотная ведомость (ф. 0504035), данные которой соотносятся с данными соответствующего счета аналитического учета счета 0 105 00 000 "Материальные запасы" (0 105 23 000, 0 105 33 000) Главной книги (ф. 0504072).Итоговые данные Накопительной ведомости по расходу продуктов питания (ф. 0504038) по окончании месяца записываются в Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).Наш комментарий. Вывод контролирующего органа соответствует нормам законодательства. Учреждение действительно применяло первичные документы, не предназначенные для отражения операций с продуктами питания. К сотруднику, организовавшему документальный учет продуктов питания без принятия во внимание норм Приказа Минфина России N 173н, и главному бухгалтеру может быть применено дисциплинарное взыскание согласно ст. 192 ТК РФ. Иных мер ответственности за совершение данного нарушения законодательство не содержит.

Позиция контролирующего органа. Контролирующий орган при проверке правомерности и эффективности использования средств федерального бюджета станцией скорой медицинской помощи установил, что учреждением был увеличен срок действия зимних надбавок к нормам расхода топлива. В качестве правового обоснования своих выводов ревизоры сослались на Распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р, которым введены в действие Методические рекомендации "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте" (далее - Методические рекомендации). Согласно Приложению 2 к Методическим рекомендациям срок действия зимних надбавок для Магаданской области установлен с 15 октября по 30 апреля, предельная величина зимних надбавок - не более 18%, тогда как учреждение применяло повышенные нормы в период с 1 октября по 15 мая.Учреждение не согласилось с выводом контролеров в части незаконного увеличения срока применения завышенных норм при списании ГСМ. Спор по данной проверке был вынесен на рассмотрение арбитражного суда.Позиция суда. В соответствии с п. 40 Приказа Минтранса России от 24.06.2003 N 153 "Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте" расходы на топливо для автотранспортных средств включаются в состав материальных затрат в расходах по обычным видам деятельности в пределах норм, утверждаемых Минтрансом, что указывается в учетной политике организации.В п. 1 Методических рекомендаций сказано, что они предназначены для автотранспортных предприятий, организаций, занятых в системе управления и контроля, предпринимателей и т.д. независимо от форм собственности, эксплуатирующих автомобильную технику и специальный подвижной состав на шасси автомобилей на территории РФ.Как следует из п. 6 Методических рекомендаций, с учетом возможных изменений и многообразия условий эксплуатации автомобильной техники, изменений техногенного, природного и климатического характера, состояния дорог, особенностей перевозок грузов, пассажиров и т.п. в случае производственной необходимости возможно уточнение или введение отдельных поправочных коэффициентов (надбавок) к нормам расхода топлива по распоряжению руководства местных администраций регионов и других ведомств - при соответствующем обосновании и по согласованию с Минтрансом.Согласно Приложению 2 к Методическим рекомендациям срок действия зимних надбавок для Магаданской области установлен с 15 октября по 30 апреля, предельная величина зимних надбавок - не более 18%. При этом предусмотрено, что указанный период применения зимних надбавок и их величину рекомендуется оформить распоряжением региональных (местных) органов власти, а при отсутствии соответствующего распоряжения - приказом руководителя предприятия. Региональные (местные) органы власти или руководитель предприятия могут уточнить начальную и конечную даты периода применения и значения зимних надбавок, в рекомендованных пределах для данного региона, при значительных отклонениях (понижениях или повышениях) температур от средних суточных или месячных многолетних среднестатистических значений - по согласованию с региональными (местными) службами Росгидрометцентра и Минтрансом.Постановлением Губернатора Магаданской области от 03.06.1998 N 128 установлены периоды увеличения на 18% базовых норм расхода топлива для автомобильного транспорта при работе в зимнее время. Подпунктом 2.3 п. 2 данного Постановления предусмотрено применение при перевозке автотранспортом больных, обслуживании вызовов в г. Магадане, Ольском районе и других районах области норм расхода топлива на общий пробег в зимнее время с 1 октября по 15 мая. Однако данный документ с 01.01.2002 утратил силу в связи с истечением срока действия. В то же время, как отметил суд, это обстоятельство не влечет признание указанного Постановления недействующим. Доказательства его несоответствия Методическим рекомендациям, предусматривающим право региональных органов власти уточнять начальный и конечный сроки периода применения и значения зимних надбавок, в материалах дела отсутствуют.Далее арбитры при рассмотрении данного дела руководствовались п. 7 Приказа Минздравсоцразвития России от 01.11.2004 N 179 "Об утверждении порядка оказания скорой медицинской помощи", п. 4.3 Отраслевого стандарта "Салоны автомобилей скорой медицинской помощи и их оснащение. Общие технические требования" (ОСТ 91500.07.0001-2002), утвержденного Приказом Минздрава РФ от 14.10.2002 N 313. Кроме того, была представлена информация, приведенная ГУ "Колымское УГМС", которая подтверждает обоснованность норм расхода топлива, установленных Постановлением Губернатора Магаданской области N 128, с учетом специфики осуществляемой учреждением деятельности и существовавших в спорный период значений температуры воздуха в г. Магадане.ФАС ДО в Постановлении от 21.12.2011 N Ф03-6336/2011 указал, что при принятии решения арбитры исходили из конкретных обстоятельств дела. На основании норм законодательства субъекта РФ судом был сделан вывод об отсутствии нарушения со стороны станции скорой медицинской помощи. Более того, было подчеркнуто, что у учреждения имелись правовые основания для применения повышенных норм списания ГСМ при перевозке больных в зимнее время с 1 октября по 15 мая. ВАС РФ в Определении от 22.03.2012 N ВАС-2888/12 согласился с мнением, изложенным в данном Постановлении ФАС ДО.

Конечно же, всегда интересна мера ответственности, которая полагается за нарушение нормы законодательства. В рассмотренных в статье ситуациях бухгалтера и главного бухгалтера можно привлечь к ответственности по ст. 192 ТК РФ (дисциплинарное взыскание), а в отдельных случаях проверяющие могут применить и ст. 15.11 КоАП РФ (если действия или бездействие работника привели к грубому нарушению правил ведения бухгалтерского учета).Напомним, что ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а также порядка и сроков хранения учетных документов. Согласно нормам этой статьи данные нарушения влекут наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимаются:- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности также не менее чем на 10%.В свою очередь, согласно ст. 192 ТК РФ в случае совершения дисциплинарного проступка, то есть при неисполнении или ненадлежащем исполнении работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить к нему такие дисциплинарные взыскания, как замечание, выговор и увольнение по соответствующим основаниям.

3.2. Исправление ошибок в документах и в учетных регистрах

Документы и учетные регистры необходимо вести аккуратно. Как в текстовой части, так и в цифровых данных помарки и подчистки не допускаются. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Для исправления ошибочных записей в бухгалтерском учете применяется несколько способов. Корректурный способ заключается в зачеркивании неправильного текста или суммы и надписании над зачеркнутым правильного текста или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. При этом надо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена только в одной цифре. Исправление ошибки должно быть оговорено и подтверждено: в документе — подписями лиц, подписавших документ; учетных регистрах и табуляграммах — подписью лица, производившего исправление. Оговорка дается на полях книги, карточки, журнала-ордера, против строки исправленной записи. В документах, оформляющих денежные операции, кассовых ордерах, чеках, банковских платежных требованиях и поручениях исправления, даже и оговоренные, не допускаются. Эти документы при наличии в них ошибок подлежат замене новыми. Порядок исправления в банковских документах устанавливается правилами банка.

Корректурным способом пользуются для исправления ошибок, допущенных в результате описок, неправильного подсчета итогов, а также записи операции не в тот учетный регистр, который указан в бухгалтерской проводке. Этот способ применим, если ошибки обнаружены в регистрах журнально-ордерной формы счетоводства до проставления в них итогов, а также в учетных регистрах мемориально-ордерной формы учета — до представления бухгалтерского баланса и если их исправление не требует изменения мемориального ордера. После перенесения итогов регистра в Главную книгу никакие исправления не допускаются. В этом случае на сумму допущенной ошибки бухгалтерия оформляет справку, данные которой заносят в Главную книгу отдельной строкой; эти справки хранятся обособленно при соответствующих учетных регистрах.

Дополнительная проводка применяется, когда в регистрах записана сумма меньше действительной. Она используется:

Способ «красное сторно» (отрицательная запись) применяется для исправления ошибочной корреспонденции счетов или большей, чем следовало, суммы. Исправительная проводка или сумма записывается учетные регистры красными чернилами. При подсчетах суммы, записанные красными чернилами, не прибавляются, а вычитаются из итогов. Следовательно, красная сторнировочная запись полностью аннулирует запись, и одновременно обычными чернилами составляется проводка, правильно отображающая произведенную операцию. При помощи способа «красное сторно» исправляются ошибки до и после подсчета итогов, в том числе и ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах.

3.3. Формы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет ведется в многочисленных регистрах. Для учетной регистрации используются в разных сочетаниях книги, карточки, журналы-ордера, ведомости и отдельные листы, записи в которых могут производиться в различной последовательности. Все это приводит к образованию разнородных форм бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского учета понимается совокупность учетных регистров, предопределяющих связь синтетического и аналитического учета, методику и технику регистрации хозяйственных операций, технологию и организацию учетного процесса.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются:

В настоящее время применяется несколько форм бухгалтерского учета: Журнал-Главная, упрощенная форма для малых предприятий, мемориально-ордерная, журнально-ордерная и формы учета в условиях компьютерной обработки данных.

Мемориально - ордерная форма учета основана на записях в мемориальные ордера данных первичных и накопительных документов с последующей регистрацией ордеров в регистрационном журнале и переносе в Главную книгу.

Мемориальный ордер - это документ, в котором отражается бухгалтерская проводка. В нем указываются номер ордера, месяц, год, содержание записи, суммы, наименование дебетуемого и кредитуемого счетов (корреспонденция счетов).

Мемориальные ордера составляются на специальных бланках и подписываются главным бухгалтером. Количество составляемых за месяц мемориальных ордеров инструкциями не устанавливается. Это решает главный бухгалтер.

В мемориальном ордере сочетаются книжные и карточные разработочные и группировочные учетные регистры.

Учет ведется раздельно в хронологической и систематической записи.

Документы, приложенные к мемориальным ордерам, являются основанием для записей в регистрах аналитического учета.

В конце месяца составляются оборотная ведомость по счетам синтетического учета и оборотные ведомости по счетам аналитического учета и производится их взаимная сверка. Итоги оборотов по дебету и кредиту всех синтетических счетов, а также итог регистрационного журнала должны быть равны между собой.

Журнально - ордерная форма учета основана на применении накопительных регистров и линейно - позиционного способа записи.

Крупные организации используют единую журнально - ордерную форму счетоводства, а для небольших предприятий предусмотрена возможность осуществления бухгалтерского учета с применением ограниченного числа журналов - ордеров.

Широкое применение журналов - ордеров позволяет производить в них записи по мере поступления документов или итогами за месяц из накопительных ведомостей.

Журнально - ордерная форма счетоводства основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет средств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Накапливание и систематизация данных первичных документов производятся в учетных регистрах, которые дают возможность отразить все подлежащие учету средства и все хозяйственные операции по их использованию за отчетный месяц, что исключает необходимость составления мемориальных ордеров.

Хронологическая и систематическая запись хозяйственных операций осуществляется одновременно как единый рабочий процесс. Журнал хронологической регистрации хозяйственных оборотов не ведется.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля за финансово - хозяйственной деятельностью организации, а также для составления промежуточной и годовой отчетности.

Аналитический и синтетический учет осуществляются, как правило, совместно в единой системе записей.

Карточки аналитического учета могут быть заведены в виде исключения по некоторым видам расчетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов.

Сохраняются инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам.

В соответствии с этим оборотные ведомости составляются только по расчетам, по которым ведутся карточки аналитического учета.

Сохраняются сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.

В единой журнально - ордерной форме счетоводства применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы - ордера и вспомогательные ведомости.

В целях обеспечения рациональной техники обобщения или группировки некоторых учетных данных, кроме указанных регистров, могут применяться специальные разработочные таблицы.

Основными регистрами бухгалтерского учета являются журналы - ордера.

Вспомогательные ведомости обычно применяются, если требующиеся аналитические показатели сложно обеспечить непосредственно в журналах - ордерах. В этих случаях группировка данных первичных документов осуществляется предварительно в ведомостях, из которых итоги переносятся в журналы - ордера.

В основу построения журналов - ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам.

Синтетические данные регистрируются по данным первичных документов только по кредиту соответствующих счетов в корреспонденции с дебетуемыми счетами.

Итоговые данные журналов - ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.

Шахматная контрольная ведомость или шахматный баланс не ведутся. Не составляется также баланс оборотов.

Сальдовый баланс составляется по данным Главной книги с использованием в необходимых случаях отдельных показателей из учетных регистров.

Исходя из принципа регистрации учетных данных по кредитовому признаку, записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в каком-либо одном журнале - ордере.

Дебетовые обороты по соответствующему синтетическому счету выявляются в различных журналах - ордерах - по мере регистрации в них записей по кредиту корреспондирующих с ним счетов. После перенесения итоговых данных из всех журналов - ордеров в Главную книгу в ней выявляются данные по дебету каждого счета.

Дебетовые обороты по счетам, по которым синтетический и аналитический учет ведется объединено в единых регистрах, также находят отражение в журналах - ордерах, предназначенных для регистрации записей по кредиту этих счетов.

Журналы - ордера, в которых наряду с записями по кредиту определенных синтетических счетов ведется и аналитический учет, содержат два раздела: один - для записи операций по кредиту счета (собственно журнал - ордер), другой - для отражения показателей аналитического учета.

Журналы - ордера, как правило, построены таким образом, что в них отражаются однородные по экономическому содержанию операции, а также операции, счетно связанные между собой.

Именно поэтому некоторые журналы - ордера предназначены для отражения операций по кредиту нескольких синтетических счетов, одинаковых по своему экономическому содержанию. В этом случае для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.

Для обеспечения правильной группировки данных первичных документов в журналах - ордерах предусмотрены типовая корреспонденция по кредиту счетов и перечень необходимых показателей для промежуточной и годовой отчетности. В журналах - ордерах, предназначенных для синтетического и аналитического учета, предусмотрены, кроме того, необходимые позиции (статьи) аналитического учета.

Таким образом, в основу построения единой журнально - ордерной формы счетоводства положены следующие важнейшие принципы:

- производство записей в журналах - ордерах в порядке регистрации операций только по кредиту счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами;

- совмещение, как правило, в единой системе записей синтетического и аналитического учета;

- отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций в разрезе показателей, требующихся для контроля и составления промежуточной и годовой отчетности;

- применение объединенных журналов - ордеров по счетам, счетно и экономически связанным друг с другом;

- применение регистров с заранее указанной корреспонденцией счетов, номенклатурой статей аналитического учета, с показателями, требующимися для составления периодической и годовой отчетности;

Записи в регистрах производятся по мере поступления документов либо итогами за месяц, в зависимости от характера и содержания операции.

На документах, данные которых включены в журналы - ордера и ведомости, указываются номера соответствующих регистров и порядковые номера записи (номер строки).

По документам, данные по которым отражены в регистрах общим итогом, номер регистра и порядковый номер записи приводятся на отдельном листе, прикрепляемом к сброшюрованным документам.

Итоговые записи в журналах - ордерах подлежат обязательной сверке с данными первичных документов, на основании которых произведены эти записи. Это обеспечивает надлежащий контроль за правильностью учета хозяйственных операций.

В тех журналах - ордерах, учетные записи в которых не могут быть проконтролированы путем их сопоставления с соответствующими показателями других регистров, общий итог по кредиту счета проставляется на основе подсчета сумм по первичным документам. Итоговые данные по документам используются для проверки полученных в журнале - ордере итогов по отдельным корреспондирующим счетам.

Суммы, относимые в дебет тех счетов, по которым аналитический учет ведется в соответствующих им журналах - ордерах или ведомостях, расшифровываются и группируются по субсчетам или статьям аналитического учета.

На крупных предприятиях, организациях и стройках такая расшифровка осуществляется в специальных листках - расшифровках, которые составляются по дебетовому признаку: на каждый дебетуемый счет, по которому требуется аналитическая группировка, открывается отдельный листок - расшифровка. При этом, если в дебет данного счета относятся суммы с кредита нескольких счетов, сосредоточенных в одном журнале - ордере или размещенных в разных журналах - ордерах, но ведущихся одним счетным работником, указанная группировка осуществляется в одном листке - расшифровке.

Аналогичные листки - расшифровки составляются к ведомостям учета дебетовых оборотов по кассе и расчетным счетам.

Записи в листках - расшифровках производятся по данным однородных документов, итогами за день или более продолжительный период, а в необходимых случаях - по данным отдельных документов с кратким пояснением содержания операции. По окончании отчетного месяца заполненные листки - расшифровки передаются работнику, ведущему журналы - ордера, в которых должны найти отражение аналитические данные по соответствующим счетам. После записи в регистры данных листков - расшифровок они приобщаются к остальным документам, являющимся основанием для заполнения этих регистров.

В тех журналах - ордерах, в которых отражаются аналитические данные, записи производятся итогами за месяц, которые устанавливаются подсчетом сумм по соответствующим документам, предварительно сгруппированным в разрезе требующихся аналитических данных.

На всех регистрах указывается название месяца, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - и наименования синтетических счетов.

В конце месяца регистры подписываются лицами, производившими записи. Все журналы - ордера подписываются, кроме того, главным бухгалтером организации или уполномоченным им на то лицом.

В регистрах, из которых необходимые показатели переносятся в Главную книгу или в другие регистры, делается соответствующая отметка.

Исправление обнаруженных в регистрах ошибок, до проставления итогов, осуществляется в следующем порядке: ошибочная запись зачеркивается красными чернилами, а правильная сумма пишется над зачеркнутой - черными чернилами. Если ошибка обнаружена в журнале - ордере после проставления итогов, но до внесения их в Главную книгу, исправление делается в предусмотренных после итогов свободных строках или графах.

После записи в Главную книгу итогов журналов - ордеров никакие исправления в них не допускаются. Необходимые уточнения оборотов оформляются специально составляемой бухгалтерской справкой. Данные справки заносятся в Главную книгу обособленно.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в журналах - ордерах дополнительной записью (уменьшение оборотов - метод "красное сторно").

Главная книга используется для обобщения данных из журналов - ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и составления отчетного баланса.

В Главной книге показываются вступительное сальдо, текущие обороты и исходящее сальдо по каждому синтетическому счету. Запись текущих оборотов в Главную книгу является одновременно и регистрацией учетных данных, отраженных в журналах - ордерах.

В Главной книге текущие обороты производятся только по счетам первого порядка. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Главная книга открывается на год. На каждый счет отводится один или два листа. Если открываются два листа, то второй лист используется как вкладной к основному.

КАКИЕ РЕГИСТРЫ ПРИМЕНЯТЬ?. Журнал "Советник Бухгалтера"

КАКИЕ РЕГИСТРЫ ПРИМЕНЯТЬ?

Основные документы, регулирующие учет и отчетность бюджетных учреждений с 1 января 2005 года:

Бюджетный учет – это сбор, регистрация и обобщение информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств. Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, бюджетным законодательством, иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации и принятой инструкцией. Правила оформления первичных документов определены законом о бухгалтерском учете. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированной форме первичной учетной документации. Альбом форм документов, утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а, был разработан с учетом нормативно-правовых актов по ведению бухгалтерского учета хозяйственных организаций и распространен на юридических лиц всех форм собственности. Инструкцией предусмотрены формы по классу 03, взяты из этого альбома и специально доработаны формы, имеющие класс 05 по ОКУД. Конечно, целесообразно Госкомстату России ввести в основной альбом унифицированных форм разработанные формы.

Учетные регистры

Время покажет, все ли учетные формы предусмотрены в инструкции. Но в любом случае документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета или дебету одного счета и кредиту нескольких счетов (кредиту одного счета и дебету нескольких счетов). Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций. При автоматизированной обработке данных данные из журналов операций сразу попадают в главную книгу. По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу. (Это должно быть теоретически при ручном способе ведения учета). В органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджета, и в органах, организующих исполнение бюджета, ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно. При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации органами, осуществляющими кассовое обслуживание исполнения бюджета, учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.

Услуги – в декабре, документы – в январе

Приближается конец финансового года. Конечно, было бы хорошо закончить все расчеты до 31 декабря и, как того требует примета, войти в новый год без долгов. Однако в хозяйственной практике эта задача невыполнима. Счета за услуги связи, коммунальные услуги поступают только в следующем месяце. Погасить задолженность в декабре нет никакой возможности. Что в такой ситуации делать бухгалтеру?

Когда проводить документы за декабрь?

Довольно распространено заблуждение, что документы за декабрь всегда должны отражаться в учете в декабре. Ведь по состоянию на 1 января услуги связи или коммунальные услуги за декабрь уже потреблены.

Однако на практике отражение в учете указанных услуг может быть произведено значительно позднее даты, зафиксированной в документах поставщиков. Например, когда поставщик выставил счета на оплату коммунальных платежей последним числом месяца и выслал их по почте.

Из дословного прочтения п. 11 Инструкции № 157н следует, что записи в регистрах бухгалтерского учета (журналах операций) осуществляются не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа. Поэтому именно дата получения первичного документа является значимой для целей отражения операций.

Актуальным является вопрос: как подтвердить дату получения первичного документа. Если документы поступили по почте, самый простой путь – сохранить конверт. Штемпель на конверте будет служить доказательством дня получения документа.

При получении бухгалтерского документа с опозданием можно составить акт о дне его получения, подписанный сотрудниками организации. Правда, в законодательстве данный порядок не зафиксирован, и некоторые специалисты ограничиваются проставлением рукописной отметки на обороте первичного документа.

Итак, сформулируем основную проблему, с которой бухгалтеры сталкиваются в конце года, – в какой момент отражать принятие обязательств по услугам связи, коммунальным платежам декабря?

Учетная политика решает все?

Возникает вопрос – можно ли обезопасить себя от проблемы конца года путем грамотного составления учетной политики?

В упомянутом п. 11 Инструкции № 157н сказано, что хозяйственная операция фиксируется не позднее следующего дня после получения первичного документа. То есть позднее нельзя, а ранее («задним числом» по отношению к дате получения) – можно.

Разумеется, поскольку записи в регистры бухгалтерского учета (журналы операций) осуществляются по мере совершения операций, нельзя провести документ раньше, чем произошел факт хозяйственной жизни. Но в нашем случае речь идет об отражении факта в учете на дату выписки первичного документа (например, на последнее число декабря).

Рассмотрим пример формулировок учетной политики. Такой порядок зафиксирован, например, в п. 13.3 Положения об учетной политике Министерства промышленности и торговли Российской Федерации, утвержденного приказом Минпромторга России от 31.12.2010 № 1353.

Может ли бюджетное (автономное) учреждение, зафиксировавшее такое положение в своей учетной политике, облегчить себе жизнь? – Проще разобраться на цифрах.

Пример

Бюджетным учреждением в 2014 г. заключен договор с поставщиком электроэнергии на сумму 200 000,00 руб. Счет за электроэнергию поставщик выставляет не позднее последнего числа месяца.

Счет за декабрь на сумму 20 000,00 руб., датированный 31.12.2014, поступил 5 января 2015 г. по почте. Согласно учетной политике учреждения первичные документы, поступившие до 10-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, отражаются датой составления документа.

Согласно расчетным документам поставщика за период с 1 января по 31 декабря 2014 г. стоимость потребленной электроэнергии составила 200 000,00 руб. Оплата коммунальных платежей предусмотрена за счет субсидии на выполнение муниципального задания.

В соответствии с учетной политикой обязательство принимается на основании договора с поставщиком, денежное обязательство – на основании счета поставщика. В бухгалтерском учете учреждения нужно сделать следующие записи:

Отражение данных операций в Отчете о принятых учреждением обязательствах (ф. 0503738) за 2014 г. приведено на с. 13. В итоге на конец 2014 г. мы имеем принятое, но не исполненное обязательство и принятое, но не исполненное денежное обязательство.

Как решить проблему конца года

Чем раньше бухгалтер задумается, как будут проводиться те документы декабря, которые с высокой степенью вероятности поступят только в январе следующего года, тем лучше.

Первый вариант решения проблемы – заключать договоры на период декабрь – ноябрь, а не январь – декабрь, тогда все расчеты будут осуществляться в пределах одного финансового года.

Второй вариант – утверждать в договоре с поставщиком расчетный период, отличный от месяца. Например, с 21-го числа одного месяца по 20-е число следующего месяца. Тогда велика вероятность, что счет за декабрь поступит в декабре, и в этом же месяце учреждение успеет провести оплату.

Если ни один из предлагаемых вариантов не применялся, можно заранее попросить у поставщика счета и акты, оплатить их, а задолженность последних дней оставить на январь.

Также можно организовать документооборот по схеме, при которой поставщик высылает копии первичных документов по факсу или электронной почте. Однако применять данный подход следует осторожно – в этом случае возникает вопрос о правомерности использования в бухгалтерском учете первичных документов, полученных таким образом. Понятно, что в итоге бумажный документ у организации будет, но законны ли ее действия в период между получением факсовой копии (e-mail) и оригинала документа. Анализ имеющейся нормативной базы не позволяет ответить на этот вопрос положительно.

В настоящее время вместо собственноручной подписи допускается использование электронной подписи (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ). В случае же применения факсовой копии (электронной копии) электронная подпись не ставится.

Заключение

Подводя итог, отметим, что, на наш взгляд, планирование декабрьских расходов стоит осуществлять с тем прицелом, чтобы признание обязательств производилось в рамках одного и того же года.

Это связано, во-первых, с недостаточной урегулированностью вопросов учета по переходящим договорам. А, во-вторых, с тем, что в учете суммы плановых назначений отражаются в расчете именно на финансовый год.

Принятие обязательств бюджетным (автономным) учреждением состоит из двух этапов:

От того, будут документы проведены в декабре или январе, зависит момент формирования бухгалтерских записей по 500-м счетам. И хотя операции, отраженные на этих счетах, не влияют на финансовый результат деятельности учреждения, на основании данных по ним осуществляется внутренний контроль за исполнением плана финансово-хозяйственной деятельности, заполняются отдельные формы отчетов, в частности, Отчет о принятых учреждением обязательствах (ф. 0503738).

Учреждения, как правило, заинтересованы в том, чтобы показатели плана и факта совпадали.

В журналы-ордера производятся только кредитовые записи того синтетического счета, операции которого учитываются в данном журнале.

Например, в журнал-ордер № 1 по счету 50 «Касса» записываются только те операции, по которым счет «Касса» кредитуется. Операции, по которым счет «Касса» дебетуется, будут записаны в Главную книгу. Тем самым исключается дублирование оборотов по корреспондирующим счетам.

Месячные итоги каждого журнала-ордера показывают общую сумму кредитового оборота счета, операции которого учитываются в данном журнале, и суммы дебетовых оборотов каждого корреспондирующего с ним счета.

В ряде журналов-ордеров синтетический учет совмещается с аналитическим (например, по счетам «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Прибыли и убытки» и др.), причем расположение данных аналитического учета обеспечивает получение необходимых показателей для составления периодической и годовой бухгалтерской отчетности без дополнительных выборок и группировок. Самостоятельный аналитический учет (в карточках или книгах) ведется при данной форме учета лишь по тем синтетическим счетам, в развитие которых открывается большое количество аналитических счетов, например по Учету материалов, основных средств, готовой продукции и др.

Хозяйственные операции записываются в журналы-ордера по мере их совершения и оформления документами. Поэтому систематическая запись в журналах является одновременно и хронологической записью. Необходимость ведения специальных хронологических регистров при данной форме учета отпадает. Не составляются и мемориальные ордера, поскольку все показатели записываются в журналах в разрезе корреспондирующих счетов.

Для сверки правильности записей в журналах-ордерах общий итог по кредиту счета подсчитывают и записывают в журнал непосредственно из документов. Полученный итог сверяют с выведенными в отдельных графах журнала итогами по дебетуемым счетам. Такая сверка делает излишним составление оборотных ведомостей по журналу, в которых синтетический учет совмещается с аналитическим.

Оборотные ведомости составляются лишь по тем счетам, в которых аналитический учет ведется самостоятельно.

Проверенные месячные итоги журналов-ордеров записывают в Главную книгу следующей формы.

Счет «Касса» _____________ (наименование счета) Месяц Обороты по дебету с кредита счетов Оборот по кредиту Сальдо

51 «Расчетные счета» № № И т.д. Итого по дебету Дебет Кредит

Кредитовый оборот переносят в Главную книгу с соответствующего журнала, а обороты по дебету записывают в книгу из разных журналов-ордеров по корреспондирующим счетам. Журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга: в журналах-ордерах дается расшифровка кредитового оборота каждого синтетического счета, а в Главной книге - расшифровка дебетового оборота этого же счета. После проверки оборотов выводится сальдо на начало следующего месяца, которое записывается в соответствующей колонке Главной книги.

Для проверки правильности записей в Главной книге подсчитывают суммы оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо дол жны быть равны.

Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности составляются по данным Главной книги, журналов-ордеров и вспомогательных к ним ведомостей. Общая схема записей при журнально-ордерной форме учета приведена на рис.4.2.

Рис. 4.2. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета

Применение журнально-ордерной формы бухгалтерского учета позволяет значительно снизить трудоемкость учета. Это достигается за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей, отмены ряда регистров (мемориальных ордеров, регистрационного журнала, оборотной ведомости по синтетическим счетам, ряда оборотных ведомостей по аналитическим счетам).

Это интересно

Опрос

Полезные ссылки

Поиск по сайту

Нарушения при ведении документального и бухгалтерского учета в ЛПУ (Сильвестрова Т.). Записи в журналы операций осуществляются